Библиотека знаний

НДФЛ с доходов работников - граждан ЕАЭС

Подоходное налогообложение

НДФЛ с доходов работников - граждан ЕАЭС (Белоруссии, Армении, Казахстана, Киргизии)


При налогообложении доходов иностранного работника (в том числе определении налогового резидентства) следует учитывать положения международных соглашений между РФ и страной, гражданином которой является работник.

С 1 января 2015 вступил в силу Договор о Евразийском экономическом союзе. Статьей 73 договора предусмотрено, что в случае если одно государство-член (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия) в соответствии с его законодательством и положениями международных договоров вправе облагать налогом доход налогового резидента (лица с постоянным местопребыванием) другого государства-члена в связи с работой по найму, осуществляемой в первом упомянутом государстве-члене, такой доход облагается в первом государстве-члене с первого дня работы по найму по налоговым ставкам, предусмотренным для таких доходов физических лиц - налоговых резидентов (лиц с постоянным местопребыванием) этого первого государства-члена. Положения этой статьи применяются к налогообложению доходов в связи с работой по найму, получаемых гражданами государств-членов.

Таким образом, доходы в связи с работой по найму, полученные гражданами Армении, Белоруссии, Казахстана, Киргизии облагаются по налоговой ставке 13 процентов с первого дня их работы на территории РФ.

На доходы, имеющие социальный характер и не являющиеся доходами от работы по найму, в частности, не являющиеся оплатой труда, не зависящие от условий выполнения трудовой деятельности, положения статьи 73 договора не распространяются. Указанные доходы, полученные сотрудниками организации - нерезидентами, облагаются НДФЛ по ставке 30 процентов. В случае признания указанных сотрудников налоговыми резидентами РФ доходы будут облагаться по ставке 13 процентов.

При этом в письме Минфина России от 21 марта 2017 года № 03-04-05/16283 отмечается, что для применения ставки 13 процентов работник должен быть не просто гражданином государства - члена ЕАЭС, а налоговым резидентом (лицом с постоянным местопребыванием) этой страны. Вопросы признания физического лица налоговым резидентом (лицом с постоянным местопребыванием) государства - члена ЕАЭС относятся к компетенции соответствующих органов этой страны. Из этого разъяснения можно сделать вывод, что для применения ставки 13 процентов к доходам иностранца из ЕАЭС следует каким-то образом удостовериться в его налоговом резидентстве одной из стран ЕАЭС.

В письме Минфина России от 17 июля 2015 года № 03-08-05/41341 разъяснено, что термин "работа по найму" должен применяться в отношении любой трудовой деятельности граждан ЕАЭС. В соответствии со статьей 96 договора под трудовой деятельностью понимается деятельность на основании трудового договора или деятельность по выполнению работ (оказанию услуг) на основании гражданско-правового договора, осуществляемая на территории государства трудоустройства в соответствии с законодательством этого государства. Из положений законодательства следует, что термин "работа по найму" относится к трудовому договору и гражданско-правовому договору. Таким образом, по мнению Минфина России, положения статьи 73 договора применяются и к доходам, полученным по гражданско-правовым договорам. То есть выплаты по таким договорам облагаются по ставке НДФЛ 13 процентов в том же порядке, что и выплаты по трудовым договорам.

Обратите внимание, если по итогам налогового периода (года) сотрудник организации (в том числе из страны ЕАЭС) не имеет статуса налогового резидента России (находился в РФ менее 183 дней), его доходы, полученные в данном налоговом периоде, подлежат обложению НДФЛ по ставке 30 процентов. Доходы сотрудников, по итогам налогового периода признаваемых налоговыми резидентами РФ, подлежат обложению по ставке в размере 13 процентов. После приобретения статуса налогового резидента РФ граждане государств - членов ЕАЭС вправе воспользоваться налоговыми вычетами, установленными статьями 218-221 Налогового кодекса РФ.

Соглашение с Республикой Беларусь в целях определения ставки НДФЛ


Между Российской Федерацией и Республикой Беларусь заключен Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года (Санкт-Петербург, 24 января 2006 года).

В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Протокола вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (в РФ или в Белоруссии) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

Следовательно, полученный от российской организации доход гражданина Республики Беларусь, находящегося в РФ не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, облагается по ставке 13 процентов.

Для целей определения статуса налогового резидента в общее время нахождения на территории РФ включается также документально подтвержденное время нахождения белорусских граждан в России, не связанное с работой по найму (пункт 4 статьи 1 Протокола).

В качестве доказательства нахождения белорусского гражданина на территории РФ могут приниматься любые документы, свидетельствующие о фактическом количестве дней его пребывания в России (например трудовой договор с другим работодателем, копии авиа- и железнодорожных билетов, документы о регистрации гражданина Республики Беларусь по месту пребывания или месту жительства).

Вместе с тем, в письме Минфина России от 27 июня 2012 года № 03-04-05/6-782 разъяснено, что отметка о регистрации иностранного гражданина или лица без гражданства по месту жительства подтверждает право нахождения физического лица в РФ, но не подтверждает фактическое время его нахождения на территории страны. Поэтому для подтверждения времени нахождения на территории России в наличии должны иметься и другие документы, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в РФ. В письме Минфина России от 24 декабря 2012 года № 03-04-05/6-1426 предлагается время фактического нахождения белорусских граждан в России определять по данным внутреннего учета организации, например, по табелю учета рабочего времени, путевым (маршрутным) листам, приказам и т.п.

В случае прекращения гражданином Республики Беларусь работы по найму до истечения 183 дней его нахождения в РФ, определяемых с учетом пунктов 3 и 4 статьи 1 Протокола, производится перерасчет налоговых обязательств указанного лица по ставкам и в соответствии с порядком, действующими в РФ. Обязанность по уплате уточненной в результате перерасчета суммы налога исполняется физическими лицами самостоятельно. Пени и штрафы в таких случаях не применяются (пункт 5 статьи 1 Протокола).

На основании положений Договора о ЕАЭС с 1 января 2015 года не имеет значения, на какой срок был заключен трудовой договор с белорусским гражданином и был ли он прекращен ранее 183 дней. В любом случае трудовые доходы работников из Белоруссии облагаются НДФЛ по общей с российскими резидентами ставке 13 процентов.

Отметим также, что в части налогообложения доходов от продажи имущества граждане Республики Беларусь имеют равные права с гражданами РФ. Налогообложение граждан Белоруссии, также как и российских граждан, зависит от времени их пребывания в РФ и, соответственно, резидентства.

По мнению ФНС России, изложенному в письме от 22 октября 2014 года № ОА-3-17/3584@, при определении налогового статуса в случае, если уплата НДФЛ производится налогоплательщиком самостоятельно (путем представления налоговой декларации), подсчет 183 дней производится за период с 1 января по 31 декабря календарного года, в котором были получены соответствующие доходы.

Также следует иметь в виду выводы Конституционного Суда РФ, сделанные в постановлении от 25 июня 2015 года № 16-П. Налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента РФ, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории России в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода.

Материалы, изученные Конституционным Судом РФ, свидетельствуют о том, что реализация положений Соглашения между Правительством Республики Беларусь и Правительством Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21 апреля 1995 года, предусматривающего отличные от установленных Налоговым кодексом РФ правила налогообложения, оказывается затруднительной.

В правоприменительной практике установленные Протоколом к Соглашению критерии понимаются как подлежащие применению во взаимосвязи с правилами о налоговом периоде - по аналогии с критериями, содержащимися в Налоговом кодексе РФ, что приводит к их применению вопреки их действительному смыслу. Между тем, международным соглашением установлено особое налоговое регулирование, не предусматривающее условия уточнения налогового статуса физического лица по итогам налогового периода и отличающееся тем самым от национальных правил, касающихся определения критериев резидентства физических лиц. Соответственно, и определение лиц, имеющих право воспользоваться таким налоговым регулированием, должно осуществляться на основании критериев, закрепленных в протоколе, - вне связи с критериями, закрепленными в Налоговом кодексе РФ. Иной подход противоречил бы целям и смыслу соглашения и протокола как его неотъемлемой части и фактически приводил бы к произвольному отказу России от взятых на себя международных обязательств.

Из этих рассуждений напрашивается вывод о том, что в отношении работников из Белоруссии налоговый статус не должен уточняться по итогам налогового периода.