По мнению Минтруда России, Трудовой кодекс РФ не предусматривает возможности заключения трудового договора о дистанционной работе с иностранным гражданином, проживающим и осуществляющим трудовую деятельность за пределами территории РФ. Сотрудничество с такими гражданами следует осуществлять в рамках гражданско-правовых отношений:
- Письмо минтруда от 16 января 2017 года № 14-2/ООГ-245.
- Письмо минтруда от 15 апреля 2016 года № 17-3/ООГ-378.
- Письмо минтруда от 05 ноября 2015 года № 17-3/В-534.
- Письмо минтруда от 07 августа 2015 года № 17-3/В-410.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются:
- Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ.
- Физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Для целей исчисления НДФЛ с доходов дистанционных работников имеет значение налоговый статус физического лица. Ни гражданство, ни правовой статус иностранного гражданина (временно пребывающий в РФ, временно или постоянно проживающий в РФ) значения не имеют. Такая позиция отражена, например, в письме минфина от 11 сентября 2019 года № 03-04-05/69879.
Согласно пункту 2 статьи 207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Следовательно, лица, которые находятся на территории РФ менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не являются налоговыми резидентами РФ.
В силу статьи 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный:
- От источников в РФ или от источников за ее пределами - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.
- От источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.
Дистанционный работник выполняет свои обязанности на территории РФ
На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса РФ к доходам от источников в РФ относятся вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ.
Таким образом, доходы сотрудника организации - налогового резидента РФ, выполняющего работы по трудовому договору дистанционно на территории РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13 (15) процентов согласно пункту 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ.
Если такой сотрудник не признан налоговым резидентом РФ, указанные доходы подлежат налогообложению по ставке 30 процентов (за некоторыми исключениями) согласно пункту 3 статьи 224 Налогового кодекса РФ. Такая позиция находит отражение в следующих письмах минфина:
- Письмо минфина от 23 июля 2021 года № 03-04-05/59244.
- Письмо минфина от 20 января 2021 года № 03-04-06/2495.
- Письмо минфина от 12 мая 2017 года № 03-04-06/28634.
- Письмо минфина от 22 февраля 2017 года № 03-04-05/10518.
- Письмо минфина от 22 февраля 2017 года № 03-04-06/10460.
- Письмо минфина от 07 ноября 2016 года № 03-04-06/65550.
- Письмо минфина от 20 февраля 2016 года № 03-04-06/9783.
В обоих случаях организация, производящая выплаты дистанционным работникам, признается налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание и перечисление НДФЛ в бюджет согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ.
Аналогичным образом рассматривается вопрос об обложении НДФЛ доходов в виде вознаграждения исполнителя по гражданско-правовому договору, предусматривающему выполнение работ (оказание услуг) на территории РФ.
Привлечение дистанционных работников само по себе не создает обособленных подразделений организаций. Такая позиция находит отражение в следующих письмах минфина:
- Письмо минфина от 26 октября 2020 года № 03-15-06/92991.
- Письмо минфина от 29 мая 2019 года № 03-15-06/38981.
- Письмо минфина от 19 января 2018 года № 03-02-07/1/3617.
- Письмо минфина от 01 декабря 2014 года № 03-04-06/61300.
По мнению ФНС России, выраженному в письме от 14 октября 2020 года № СД-4-3/16830@, НДФЛ подлежит уплате в адрес налогового органа по месту нахождения филиала (обособленного подразделения), в котором по штатному расписанию исполняет обязанности работник.
Однако пунктом 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что сумма НДФЛ, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения. Поэтому необходимо установить:
- Кто является источником выплаты дохода: головная организация, представительство, филиал, обособленное подразделение.
- Место постановки на учет его в качестве плательщика.
Организация (представительство, филиал, обособленное подразделение), производящая выплаты работнику, осуществляющему свои трудовые обязанности дистанционно, признается налоговым агентом в отношении указанных доходов. Она должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ по месту постановки на учет в качестве плательщика.
Согласно пункту 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ, с 1 января 2020 года налоговые агенты, имеющие несколько обособленных подразделений на территории одного муниципального образования, вправе перечислять НДФЛ в бюджет по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений, выбранного налоговым агентом.
В силу пункта 2 статьи 230 Налогового кодекса РФ налоговый агент обязан уведомить о выборе налогового органа не позднее 1-го числа налогового периода налоговые органы, в которых он состоит на учете по месту нахождения каждого обособленного подразделения.
Дистанционный работник выполняет свои обязанности за пределами территории РФ
На основании подпункта 6 пункта 3 статьи 208 Налогового кодекса РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.
Важно понимать, что фактический источник дохода, то есть российская организация, в контексте подпункта 6 пункта 3 статьи 208 Налогового кодекса РФ не рассматривается в качестве источника получения дохода. Очень подробно этот момент рассмотрен в постановлении Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2015 года № 13АП-4805/15: налоговый орган в решении производит подмену понятий между общим термином "источник выплаты доходов налогоплательщику" и специальным термином, используемым специально для главы 23 Налогового кодекса РФ "доход, полученный от источников за пределами Российской Федерации".
Доходы сотрудника организации - налогового резидента РФ, выполняющего работы по трудовому договору дистанционно за пределами РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13 (15) процентов согласно пункту 1 статьи 224 Налогового кодекса РФ.
При этом в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 228 Налогового кодекса РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода. Такая позиция находит отражение в следующих письмах минфина:
- Письмо минфина от 23 ноября 2021 года № 03-04-05/94568.
- Письмо минфина от 20 апреля 2021 года № 03-04-06/29535.
- Письмо минфина от 14 апреля 2021 года № 03-04-06/27827.
- Письмо минфина от 01 августа 2018 года № 03-04-06/54321.
- Письмо минфина от 21 февраля 2018 года № 03-04-05/10825.
- Письмо минфина от 19 февраля 2018 года № 03-04-06/10125.
- Письмо минфина от 03 августа 2017 года № 03-03-06/1/49710.
Доходы сотрудника организации, не признаваемого налоговым резидентом РФ, полученные от источников за пределами РФ, на основании пункта 2 статьи 209 Налогового кодекса РФ не являются объектом обложения НДФЛ в России. Такая позиция находит отражение в следующих письмах минфина:
- Письмо минфина от 04 марта 2022 года № 03-04-06/15886.
- Письмо минфина от 23 ноября 2021 года № 03-04-05/94568.
- Письмо минфина от 20 апреля 2021 года № 03-04-06/29535.
- Письмо минфина от 14 апреля 2021 года № 03-04-06/27827.
- Письмо минфина от 30 июля 2020 года № 03-04-06/66831.
- Письмо минфина от 01 августа 2018 года № 03-04-06/54321.
- Письмо минфина от 21 февраля 2018 года № 03-04-05/10825.
- Письмо минфина от 19 февраля 2018 года № 03-04-06/10125.
- Письмо минфина от 18 января 2018 года № 03-04-05/2325.
Таким образом, в отношении доходов сотрудника организации в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, полученных от источников за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом независимо от налогового статуса сотрудника. На такую организацию не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 Налогового кодекса РФ. Такая позиция находит отражение в следующих письмах минфина:
- Письмо ФНС России от 15 июля 2021 года № БС-4-11/9947@.
- Письмо минфина от 24 февраля 2021 года № 03-04-06/12621.
- Письмо минфина от 30 июля 2020 года № 03-04-06/66831.
- Письмо минфина от 06 декабря 2017 года № 03-04-06/80942.
- Письмо минфина от 09 ноября 2017 года № 03-04-05/73678.
Аналогичным образом рассматривается вопрос об обложении НДФЛ доходов в виде вознаграждения исполнителя по гражданско-правовому договору, предусматривающему выполнение работ (оказание услуг) за пределами РФ. Такая позиция находит отражение в следующих письмах минфина:
- Письмо минфина от 25 февраля 2022 года № 03-04-06/13551.
- Письмо минфина от 22 апреля 2021 года № 03-04-06/30627.
- Письмо минфина от 11 ноября 2020 года № 03-04-06/98267.
- Письмо минфина от 05 февраля 2018 года № 03-04-06/7082.
- Письмо минфина от 20 декабря 2017 года № 03-04-05/85191.
- Письмо минфина от 26 октября 2017 года № 03-04-06/70450.
Если дистанционный работник часть времени трудится на территории РФ, а часть - за ее пределами, налоговому агенту необходимо определять статус физического лица для целей удержания НДФЛ при каждой выплате дохода.